Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika
Łacińska paremia in dubio pro tributario oznacza obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Jest odpowiednikiem obowiązującej od wielu lat na gruncie formalnego prawa karnego zasady in dubio pro reo, oznaczającej obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego. Jakie zmiany niesie ze sobą wprowadzenie tej zasady do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej także „Ordynacją podatkową”) ?
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) stała się przedmiotem ostatniej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Nowelizacji tej dokonano ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), która w art. 1 stanowi, iż w ustawie – Ordynacja podatkowa po art. 2 dodaje się art. 2a w brzmieniu: ,,Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.” Zmiany wprowadzające zasadę in dubio pro tributario do Ordynacji podatkowej wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku.
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) wprost do ustawy ma służyć zwiększeniu ochrony praw podatnika, przede wszystkim w zakresie wykładni prawa, poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika [vide: S. Giderewicz, ,,Opinia do ustawy o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw’’ (druk nr 988)]. Szczególna potrzeba ochrony praw podatnika, wynika z nierównorzędnej pozycji podatnika w stosunku do państwa, dysponującym przymiotem władczości w stosunkach administracyjnych, jakim jest stosunek łączący podatnika z państwem, reprezentowanym przez organy podatkowe.
Jednakże należy mieć także na uwadze, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zasada ta już wcześniej była stosowana, co znajduje wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GPS 1/11, w której to Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zaakceptowanie poglądu, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Spowodowane jest to ochroną interesów podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony wyłącznością ustawy, wyrażonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa, układając w ten sposób stosunek publicznoprawny między podatnikiem a państwem na niekorzyść podatnika.
Jednak w praktyce organy podatkowe jak i wojewódzkie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni rozszerzającej przepisów niższej rangi na niekorzyść podatnika, a także rozstrzygają wszystkie wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść, bez dokonywania dogłębnej analizy jego stanowiska stosując tym samym niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawa zasadę in dubio pro fisco. W następstwie czego postępowanie podatkowe zostaje przez nie przeprowadzone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, standardami demokratycznego państwa prawa oraz zasadą zaufania obywateli do państwa. Potwierdzeniem wadliwego postępowania organów podatkowych w tym zakresie są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone powyżej.Konieczność stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) wynika także z unormowania tej zasady w Konstytucji, która nakazuje, żeby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla natomiast, że konieczność odwołania się do powyższych dyrektyw wykładni (tj. prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario) nie istnieje wobec wszelkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od ich przedmiotu regulacji. Innymi słowy, nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, iż przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej nakazuje udzielenie prymatu wykładni językowej oraz zastosowania reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) [vide: Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GPS 1/11] . Jest to zatem zasada na trwale wpisana w porządek prawny. Znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w poglądach doktryny [vide: S. Giderewicz, Opinia…]. To samo potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 roku sygn. akt II FSK 224/10), w którym to Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż art. 121 Ordynacji podatkowej nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.
Podsumowując, wprowadzenie do Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sposób jednoznaczny nakazuje organom podatkowym rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w sposób korzystny dla podatnika, a jej niestosowanie stanowić będzie bezpośrednie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, stanowiące podstawę do uchylenia takiej decyzji. Tak określona przez ustawodawcę zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w znaczący sposób zwiększa ochronę podatników przed nadużyciami ze strony organów podatkowych i powinna wyznaczać nowe standardy w zakresie wykładni prawa podatkowego.
Autor artykułu
Michalina Opoka – Prawnik
Zobacz także
Doręczenie zastępcze w Ordynacji podatkowej