Kiedy organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności?

Zasadą jest, iż od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym przysługuje odwołanie do organu podatkowego wyższej instancji. Takie odwołanie powinno być wniesione w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Regułą zatem jest, iż decyzje podatkowe są nieostateczne przed upływem wskazanego czternastodniowego terminu. Natomiast decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) w przepisach artykułu 239b reguluje wyjątki od tej zasady. Zatem kiedy organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności?

Aktualnie obowiązująca instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została wprowadzona nowelą z 2008 r. poprzez wprowadzenie Rozdziału 16a ,,Wykonanie decyzji” Ordynacji podatkowej. Ma ona zastosowanie w czterech sytuacjach, enumeratywnie wyliczonych w § 1 wskazanego powyżej artykułu. Po pierwsze organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Po drugie organ podatkowy może skorzystać z tej instytucji, jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Kolejną przesłanką umożliwiającą nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest sytuacja polegająca na tym, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Po czwarte, jest to możliwe, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazane przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże, oprócz zastosowania jednej z przedstawionych przesłanek, obligatoryjne jest również spełnienie przesłanki z § 2, która polega na obowiązku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem, w praktyce kiedy organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności?

O ile przesłanka z przedstawionego paragrafu pierwszego zazwyczaj będzie miała charakter obiektywny i jej występowanie nie będzie wyraźnie stwierdzalne, o tyle już jej uprawdopodobnienie będzie miało charakter subiektywny i niejednokrotnie budzący kontrowersje. Zatem, warto przeanalizować, jakie sytuacje będą świadczyły o dostatecznym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. (I FSK 628/14) wykazanie w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że w przeszłości podatnik wielokrotnie nieterminowo regulował należności publicznoprawne, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji Podatkowej, tj. uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ciekawe stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 8 maja 2015 r.(II FSK 1090/13), w którym to, co prawda podkreśla, iż warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To jednak za wystarczające uprawdopodobnienie tego faktu przyjmuje okoliczność, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia.

Również w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (I FSK 607/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. W omawianym przypadku za wystarczające uprawdopodobnienie przyjął zatem okoliczności prowadzenia wobec strony postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności pieniężnych. Bowiem strona wobec której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji niezależnie od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, której dotyczyły decyzja posiadał znaczne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowym uprawdopodobnieniem były okoliczności dotyczące braku majątku strony, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to uzasadnioną obawę nieuregulowania kwoty wynikającej z przedmiotowej decyzji.

Warto jeszcze przeanalizować, czy doręczenie postanowienia o nadaniu takiego rygoru może nastąpić przed doręczeniem samej decyzji podatkowej? Na tak postawione pytanie odpowiedział przecząco Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. ( I FSK 1170/10).  Uzasadniając to tym, iż w postępowaniu podatkowym rygor natychmiastowej wykonalności zawsze nadawany jest aktem odrębnym tj. postanowieniem i odnosi się on do decyzji nieostatecznej. Należy zatem odwołać się w tej kwestii do art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem organ nie może wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą sam nie jest jeszcze związany, a decyzja ta nie zaistniała jeszcze w obrocie prawnym. Konieczność ta wynika z faktu, że decyzja, czyli indywidualne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, kierowana jest do określonego podmiotu, przesądza o jego obowiązkach i prawach, a chwila jej doręczenia jest chwilą wejścia rozstrzygnięcia do obrotu prawnego, czyli związania decyzją tak organu jak i jej adresata. W tym kontekście znaczenie ma także odrębny od dotyczącego decyzji, tryb zaskarżenia postanowienia. Wskazuje on na poparcie stanowiska o konieczności równoczesnego z decyzją, lub późniejszego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać się, że w sytuacji otrzymania tylko przedmiotowego postanowienia strona nie ma pełnego rozeznania swojej sytuacji, a w konsekwencji utrudnione jest zdecydowanie co do zażalenia.

Odpowiadając zatem na pytanie, kiedy organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, należy uznać, iż może to uczynić przy zaistnieniu jednej z przedstawionych przesłanek, zawartych w § 1 art. 239b, przy dostatecznym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przy czym należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny dość szeroko interpretuje dostateczne uprawdopodobnienie, na co wskazują przytoczone powyżej orzeczenia. Jednakże trzeba również pamiętać, że na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wymagalności służy zażalenie.

Autor artykuł

Michalina Opoka – Prawnik

Zobacz także:

Na czym polega „samofakturowanie” ?

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika