Sprzedaż odziedziczonego mieszkania a podatek dochodowy
Sprzedaż odziedziczonego mieszkania a podatek dochodowy – zbycie mieszkania, które wcześniej zostało nabyte w drodze dziedziczenia nie zawsze musi stanowić przedmiot opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest to jednak kwestia dość złożona, ponieważ wymaga analizy zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm., dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’), jak i ustawy Kodeks cywilny (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny, tekst jednolity: Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm., zwana dalej Kodeks cywilny). Z tych względów, zagadnienie to wywołuje liczne problemy praktyczne, które odzwierciedlają mnogie interpretacje indywidualne, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem sprzedaż odziedziczonego mieszkania a podatek dochodowy nie są instytucjami zupełnie odrębnymi.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. w skład katalogu źródeł przychodów, należy zaliczyć m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednym ze źródeł przychodów jest zatem odpłatne zbycie rzeczy oraz wskazanych w przepisie praw majątkowych. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Jaki więc wpływ ma zbycie odziedziczonego mieszkania na podatek dochodowy?
Na podstawie natomiast przepisów Kodeksu cywilnego wyróżnia się dziedziczenie testamentowe oraz dziedziczenie ustawowe. Zgodnie z art. 926 wskazanej przy dziedziczeniu ustawowym chodzi o sytuację, w której spadkodawca, nie powołał spadkobiercy, tj. nie sporządził testamentu albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą. Do dziedziczenia na mocy ustawy w pierwszej kolejności powołane są dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek, którzy dziedziczą spadek w częściach równych. Pod kątem opodatkowania szczególnie niejednoznaczna wydaje się sytuacja, kiedy ma miejsce ustawowe dziedziczenie nieruchomości, zaś spadkobiercy nie uregulują od razu kwestii własności danej nieruchomości. Wówczas powstaje pytanie od jakiej daty należy liczyć pięcioletni termin, w ciągu którego na podstawie u.p.d.o.f. istnieje obowiązek zapłaty podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem czym jest nabycie nieruchomości. Należy zatem odwoływać się do przepisów prawa cywilnego. Wobec czego zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego należy przyjąć, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Chwilą tą jest natomiast śmierć spadkodawcy. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który kilkakrotnie orzekł, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy . Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, to z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, ponieważ już z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. [vide: Wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12; Wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r., II FSK 2133/13].
Nieco inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców (którzy w wyniku działu doznali uszczuplenia mienia w stosunku do wartości nabytego udziału spadkowego) do spłaty wartości tej różnicy, czy też z obowiązku tego przez uprawnionych będzie zwolniony. [vide: Wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12].
Niezależnie od tego, jeżeli sprzedaż będzie odbywać się podczas pięcioletniego terminu od jej nabycia, możliwością uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej na warunkach określonych ustawie. Ponadto, należy mieć na uwadze, iż obecnie, dokonując opodatkowania sprzedaży nieruchomości istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia, w związku z przeznaczeniem przychodów ze zbycia nieruchomości na określone cele mieszkaniowe. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być zwolnione od podatku w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwolnienie takie jest zatem konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości na określone cele mieszkaniowe. Nie wystarczy poczynienie wydatków np. na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb podatnika. Zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Zwolnienie przysługuje pod warunkiem wydatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości na określone cele mieszkaniowe w terminie 2 lat. Obecnie termin ten liczy się od końca roku, w którym miało miejsce zbycie nieruchomości.
Zestawiając zbycie odziedziczonego mieszkania a podatek dochodowy, należy podsumować kilka kwestii. Po pierwsze nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia następuje już w chwili otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci spadkodawcy. Właśnie od tej daty rozpoczyna bieg pięcioletni termin, w ciągu którego występuje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży takiej nieruchomości. Dla porządku należy podkreślić, iż postanowienie o nabyciu spadku ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza tylko nabycie spadku w chwili śmierci spadkodawcy. Uwagi wymaga ponadto kwestia dziedziczenia danej nieruchomości przez kilku spadkobierców. Z chwilą śmierci spadkodawcy powstaje między nimi wspólność majątku spadkowego. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to nie nastąpi przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Nieco inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Niezależnie od tego, jeżeli sprzedaż będzie odbywać się podczas pięcioletniego terminu od jej nabycia, możliwością uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej na warunkach określonych w ustawie.
Autor artykułu
Michalina Opoka – Prawnik
Zapraszamy do zapoznania się z naszą ofertą dotyczącą usług podatkowych.
Doradztwo podatkowe i postępowania podatkowe – Kancelaria Radców Prawnych Iwaniak & Fałkowski